2015년 제52회 세무사 1차 시험 세법학개론 80번

정답과 결론

정답은 ② 25,000,000원이다. 국외지배주주 출자금액 200,000,000원의 2배를 초과하는 국외지배주주 차입금 적수에 대응하는 이자가 손금불산입되며, 그 금액은 25,000,000원이다.

출제 포인트

이 문제는 이른바 과소자본세제, 곧 배당으로 간주된 이자의 손금 불산입(국제조세조정에 관한 법률 제14조)의 계산을 묻는다. 풀이에 필요한 요소는 네 가지다.

1. 대상 차입금: 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액, 국외지배주주의 특수관계인으로부터 차입한 금액, 국외지배주주의 지급보증으로 제3자에게서 차입한 금액이다. 국외지배주주와 무관한 국내은행 차입금은 들어가지 않는다.
2. 출자금액: 사업연도 종료일 현재 재무상태표상 자산총계에서 부채총계를 뺀 금액과 납입자본금 중 큰 금액에, 납입자본총액 중 국외지배주주가 납입한 비율을 곱한다(국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 제3항).
3. 초과적수: 국외지배주주에 대한 총 차입금 적수에서 출자금액 적수에 기준배수(원칙 2배)를 곱한 값을 뺀다(국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 제1항).
4. 손금불산입액: 이자율이 높은 차입금부터 초과적수에 이를 때까지 이자를 합산한다. 이자율이 같다면 결과적으로 「이자 × 초과적수 ÷ 총 차입금 적수」와 같다.

선택지별 검토

② 25,000,000원 — 옳다.

• 출자금액: 자본총계 200,000,000원과 납입자본금 100,000,000원 중 큰 금액 200,000,000원 × 지분율 100% = 200,000,000원
• 출자금액 적수 × 2배: 200,000,000 × 365 × 2 = 146,000,000,000
• 초과적수: 328,500,000,000 − 146,000,000,000 = 182,500,000,000
• 손금불산입액: 45,000,000원 × 182,500,000,000 ÷ 328,500,000,000 = 25,000,000원

2015년은 365일이고, 국외지배주주 차입금은 이자율이 동일하며 건설자금이자도 없으므로 차입 순서를 따질 필요 없이 비례 계산으로 끝난다.

① 20,000,000원 — 옳지 않다. 이 선택지의 산출 근거는 계산 경로를 참고한다. 손금불산입되는 것은 출자금액 2배를 넘는 초과적수 182,500,000,000에 대응하는 이자이므로 25,000,000원이 되어야 한다.

③ 35,000,000원 — 옳지 않다. 이 선택지의 산출 근거는 계산 경로를 참고한다. 출자금액은 자산총계에서 부채총계를 뺀 금액과 납입자본금 중 큰 금액으로 정하므로, 이 사안에서는 자본총계 200,000,000원이 기준이 되고 그 결과는 25,000,000원이다.

④ 49,000,000원 — 옳지 않다. 이 선택지의 산출 근거는 계산 경로를 참고한다. 국내은행 차입금은 국외지배주주의 지급보증에 의한 것이라는 사정이 주어지지 않았으므로 과소자본세제의 대상이 아니며, 그 이자 24,000,000원은 이 규정으로는 손금불산입되지 않는다. 대상 이자만으로 계산하면 25,000,000원이다.

⑤ 69,000,000원 — 옳지 않다. 이 선택지의 산출 근거는 계산 경로를 참고한다. 과소자본세제는 한도를 넘는 부분의 이자만 손금에 넣지 않는 제도이고, 대상이 아닌 차입금의 이자는 처음부터 계산에 들어가지 않는다. 옳은 값은 25,000,000원이다.

근거

• 국제조세조정에 관한 법률 제14조 제1항: 국외지배주주로부터의 차입금 등이 그 국외지배주주 출자금액의 2배를 초과하면 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 손금에 산입하지 않고 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 본다.
• 국제조세조정에 관한 법률 제14조 제3항: 차입 규모와 조건이 특수관계 없는 자 사이의 통상적인 것과 같거나 유사함을 증명하면 적용하지 않는다.
• 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 제1항: 손금불산입액 계산 순서와 초과적수 산식
• 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 제2항: 합산하는 이자의 범위(건설자금이자 제외)
• 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 제3항: 출자금액 산정(두 금액 중 큰 금액 × 국외지배주주 납입비율)
• 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 제6항: 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액의 이자는 배당으로 처분

함정 정리

• 출자금액은 「큰 금액」이다. 납입자본금만 보면 출자금액이 작아져 손금불산입액이 커진다. 자본총계(자산 − 부채)가 납입자본금보다 크면 자본총계를 쓴다.
• 대상 차입금의 범위. 국내은행 차입금이라도 국외지배주주가 지급보증(담보 제공 등 실질적 보증 포함)을 했다면 대상에 들어가고, 그 경우 손금불산입액은 기타사외유출로 처분된다. 이 문제에는 그런 사정이 없다.
• 적수로 계산한다. 기말 잔액끼리 비교하지 않는다. 출자금액은 사업연도 종료일 현재 금액을 기준으로 하되 사업연도 일수를 곱해 적수로 바꾸어 차입금 적수와 맞춘다.
• 손금불산입액과 손금산입액을 바꿔 고르지 않는다. 이자 45,000,000원은 한도 이내 부분과 초과 부분으로 나뉘며, 묻는 것은 초과 부분이다.
• 처분 구분. 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액의 이자는 배당, 특수관계인 차입이나 지급보증에 의한 제3자 차입의 이자는 기타사외유출이다(국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 제6항).