2017년 제54회 세무사 1차 시험 세법학개론 79번

정답과 결론

정답은 ③이다. 선박 임대를 주된 사업으로 하는 특정외국법인은 사무소를 갖추고 스스로 사업을 운영하며 그 사무소 소재 국가에서 주로 사업을 하더라도 유보소득의 배당간주 규정의 적용 배제를 받지 못하므로, 적용되지 않는다는 ③의 서술은 옳지 않다.

출제 포인트

이 문제는 이른바 조세피난처 세제, 곧 특정외국법인의 유보소득을 내국인이 배당받은 것으로 보는 제도의 요건과 효과를 묻는다. 정리해야 할 축은 다섯 가지이다.

• 특정외국법인의 요건: 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점이나 주사무소를 둔 외국법인으로서, 출자한 내국인과 특수관계가 있는 법인이다(국제조세조정에 관한 법률 제17조 제1항).
• 적용받는 내국인: 각 사업연도 말 현재 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자이다(같은 조 제2항).
• 배당간주 금액: 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액이며, 그 산출 방법은 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제31조가 정한다.
• 적용 배제: 실체를 갖춘 사업에는 적용을 배제하는 장치가 있으나, 업종에 따라 그 배제를 받지 못하는 유형이 따로 정해져 있다.
• 사후 처리: 간주된 금액의 귀속 시기(같은 법 제19조), 실제 배당 시 이중과세 방지(같은 법 제20조)이다.

선택지별 검토

① 옳다. 국제조세조정에 관한 법률 제17조 제1항의 문언 그대로이다. 부담세액 기준은 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제30조에 따라 그 법인의 최근 3사업연도 법인세 차감 전 당기순이익 합계에 대한 조세 합계로 판단한다. 다만 ①이 생략한 요건이 하나 있다. 배당간주를 실제로 받는 내국인은 같은 조 제2항에 따라 100분의 10 이상을 보유한 자에 한정되므로, ①은 특정외국법인의 정의만 말한 것으로 읽어야 한다.

② 옳다. 같은 법 제17조 제1항은 「특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득」이라고 정해 개별 특정외국법인을 산정 단위로 삼고, 시행령 제31조 제1항도 해당 특정외국법인의 처분 전 이익잉여금에서 출발한다. 판례도 배당 가능 유보소득은 특정외국법인마다 따로 산정하고, 한 내국인이 여러 특정외국법인에 출자했더라도 그 이익과 결손을 합산해 통산하지 않는다고 본다. ②를 틀린 문장으로 바꾸려면 「여러 특정외국법인의 유보소득을 합산하여 산정한다」라고 써야 한다.

③ 옳지 않다. 사무소 등 고정된 시설을 가지고 스스로 사업을 운영하는 특정외국법인은 원칙적으로 배당간주의 적용을 배제한다. 그러나 선박·항공기·장비의 임대, 주식·채권의 보유처럼 본점 소재지와 무관하게 소득을 옮기기 쉬운 수동적 사업을 주된 사업으로 하는 특정외국법인은 그 실체 요건을 갖추었더라도 배당간주 규정이 적용된다. 이런 업종은 사무소와 인력이 있어도 소득이 낮은 세율 국가에 쌓이는 구조 자체를 막을 필요가 있기 때문이다. 사무소 소재 국가에서 주로 사업을 한다는 사정도 이 결론을 바꾸지 못한다. 옳은 문장으로 고치려면 「…경우에도 특정외국법인의 유보소득의 배당간주 규정이 적용된다」라고 써야 한다.

④ 옳다. 국제조세조정에 관한 법률 제19조 제1항은 배당간주금액을 특정외국법인의 해당 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득에 산입한다고 정한다. 특정외국법인의 결산이 확정되어야 유보소득을 알 수 있으므로 그 기간을 두고 귀속 시기를 정한 것이다. 「사업연도 종료일이 속하는 과세연도」로 바꾸면 틀린 문장이 된다.

⑤ 옳다. 같은 법 제20조 제1항은 유보소득이 내국인의 익금등으로 산입된 후 그 법인이 실제로 배당한 경우 「법인세법」상 이월익금으로 보거나 「소득세법」상 배당소득에 해당하지 않는 것으로 본다고 정한다. 이미 배당으로 보아 과세한 금액을 실제 배당 때 다시 과세하면 같은 소득에 두 번 과세하게 되기 때문이다. 이는 내국법인에만 한정된 규정이 아니라 거주자인 내국인에게도 배당소득 비과세라는 형태로 같은 효과가 미친다.

근거

• 국제조세조정에 관한 법률 제17조 제1항부터 제3항까지: 특정외국법인의 정의, 적용 대상 내국인(100분의 10 이상 보유), 실제 발생 소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우의 적용 제외.
• 국제조세조정에 관한 법률 제18조의2: 주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인이라도 해외지주회사의 요건을 모두 갖추면 고정된 시설을 통한 사업의 경영 여부와 관계없이 배당간주 규정을 적용하지 않는 특례.
• 국제조세조정에 관한 법률 제19조 제1항: 배당간주금액의 익금등 귀속 시기.
• 국제조세조정에 관한 법률 제20조 제1항: 실제 배당 시 이월익금 또는 배당소득 비해당 의제.
• 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제30조 제1항: 부담세액 100분의 15 판정을 최근 3사업연도 합계로 한다는 기준.
• 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제31조 제1항: 배당 가능한 유보소득의 산출 방법.
• 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제34조의2: 실제발생소득이 2억원 이하인 경우의 적용 제외 기준.

함정 정리

• 실체 요건과 업종 요건의 구별: 「사무소가 있고 스스로 운영한다」는 실체 요건만 보고 바로 적용 배제라고 판단하면 ③을 옳은 문장으로 고르게 된다. 적용 배제 여부는 실체 요건을 본 뒤 업종이 배제 불가 유형인지를 한 번 더 확인해야 한다.
• 「주로 그 국가에서 사업」이라는 표현: 일부 업종에서는 소재지국 중심 사업 여부가 판단 요소가 되지만, 수동적 사업을 주된 사업으로 하는 경우에는 그 사정만으로 적용 배제가 되지 않는다. ③은 이 표현을 덧붙여 옳은 문장처럼 보이게 만든 함정이다.
• 해외지주회사 특례와의 혼동: 주식 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인은 원칙적으로 적용 배제를 받지 못하기 때문에, 같은 법 제18조의2가 요건을 갖춘 해외지주회사에 한해 별도의 예외를 둔 것이다. 이 특례는 선박 임대업에는 해당하지 않는다.
• 귀속 시기의 기산점: 「사업연도 종료일」이 아니라 「종료일의 다음날부터 60일이 되는 날」이 속하는 과세연도이다.
• 개별 산정과 통산: 여러 특정외국법인을 하나로 묶어 유보소득을 계산하지 않는다.